Продолжение. Начало в №17/1 (432), прим. ред.
Нормативная база
Закон о прибыли
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 2205.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями)
Закон об НДС
Закон Украины от 030497 г № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями
Порядок № 165
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 300597 г. № 165, зарегистрированным в Минюсте Украины 23.06.97 г. № 233/2037, с изменениями и дополнениями
Порядок № 124
Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124, зарегистрированным в Минюсте Украины 03.0798 г. № 417/2857
Правила № 15
Правила применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования на Украине и Правила повторного использования деревянной, картонной тары и бумажных мешков на Украине, утвержденные приказом Министерства государственных ресурсов Украины от 16.06.92 г. № 15, с изменениями и дополнениями
План счетов
План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированным в Минюсте Украины 21.12.99 г № 892/4185
Инструкция № 291
Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г, № 291, зарегистрированным в Минюсте Украины 21.12.99 г № 893/4186
Тара многоразового использования считается возвратной, если она определена таковой в договоре на поставку продукции или купли-продажи товара и соблюдены сроки и условия ее возврата поставщику или продавцу.
За некоторые виды возвратной тары, поставляемой с продукцией или товаром, поставщик взимает с покупателя залог, преимущественно в денежном выражении, который возвращает ему после получения пустой тары. Такая тара называется залоговой.
Большинство предприятий, осуществляя операции по продаже товаров в залоговой таре, пользуются схемой их отгрузки на условиях предварительной оплаты. В стоимость приобретенной партии товара включается залоговая цена тары, а стоимость тары, возвращаемой поставщику, вычитается из стоимости следующей партии поставленных товаров. При этом поставщик требует от своих постоянных покупателей, чтобы количество возвращенной тары было равно количеству тары под новой партией товара. Проиллюстрируем это на примере.
Пример 1. Оптовая торговля. Предприятие - поставщик.
Оптовое предприятие получило предоплату от покупателя в сумме 18000 грн. и осуществило поставку оплаченного товара двумя равными партиями. Товар отгружался в возвратной залоговой таре — по 1000 ящиков под каждой партией товара. Сумма залога — 4000 грн. за 1000 ящиков. Тару под второй партией товара покупатель возвратил с опозданием, за что уплатил штраф в размере 500 грн.
Бухгалтерские записи у предприятия-продавца представлены в таблице 1.
Таблица 1
№
п/п |
Содержание записи |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
ВД |
ВР |
|
А |
Б |
В |
Г |
Д |
Е |
1 |
Получена предоплата от покупателя за товар |
311 |
681 |
18000,00 |
15000,00 |
— |
2 |
Отражены обязательства по НДС в сумме предоплаты (18000 : 6) |
643 |
641 |
3000,00 |
— |
— |
3 |
Получен залог за тару (1000 шт. ящиков) на текущий счет |
311 |
685 |
4000,00 |
— |
— |
4 |
Сумма взятого залога отражена на забалансовом счете |
06 |
— |
4000,00 |
— |
— |
5 |
Отгружена покупателю первая партия товара |
361 |
702 |
9000,00 |
— |
— |
6 |
Отражены налоговые обязательства по НДС в стоимости отгруженного товара (9000 : 6) |
702 |
643 |
1500,00 |
— |
— |
7 |
Списана себестоимость первой партии отгруженного товара |
902 |
281 |
5000,00 |
— |
— |
8 |
Отражена стоимость залоговой тары — ящиков, переданных покупателю, в которых отгружена первая партия товара* |
2842 |
2841 |
4000,00 |
— |
— |
9 |
Закрыты расчеты по авансам на сумму поставленной партии товара |
681 |
361 |
9000,00 |
— |
— |
10 |
Отгружена покупателю вторая партия товара |
361 |
702 |
9000,00 |
— |
— |
11 |
Отражены налоговые обязательства по НДС в стоимости поставленного товара (9000 : 6) |
702 |
643 |
1500,00 |
— |
— |
12 |
Отражена стоимость залоговой тары — ящиков, переданных покупателю, в которых отгружена вторая партия товара* |
2842 |
2841 |
4000,00 |
— |
— |
13 |
Закрыты расчеты по авансам на сумму поставленной партии товара |
681 |
361 |
9000,00 |
— |
— |
14 |
Возвращена залоговая тара из первой партии (1000 шт. ящиков) |
2841 |
2842 |
4000,00 |
— |
— |
15 |
Списана себестоимость второй партии отгруженного товара |
902 |
281 |
5200,00 |
— |
— |
16 |
Возвращена с опозданием залоговая тара (1000 шт. ящиков), в которой была отгружена вторая партия товара |
2841 |
2842 |
4000,00 |
— |
— |
17 |
Получен штраф от покупателя за просрочку возврата тары |
311 |
715 |
500,00 |
500,00 |
— |
18 |
Возвращена покупателю сумма залога |
685 |
311 |
4000,00 |
— |
— |
19 |
Списана с забалансового учета сумма возвращенного залога |
— |
06 |
4000,00 |
— |
— |
*Так как в действующих Плане счетов и Инструкции № 291 бухгалтерский учет тары под товарами, в том числе и возвратной (залоговой), предусматривается вести на субсчете 284 без дальнейшего выделения субсчетов, в целях улучшения собственного труда и отслеживания в учете движения возвратной (залоговой) тары предлагаем выделить на счете 284 следующие субсчета второго порядка: • 2841 — возвратная (залоговая) тара под товаром на складе; • 2842 — возвратная (залоговая) тара под товаром отгруженным. Аналогично выделяются субсчета и по 204 счету. Можно также, исходя из специфики деятельности каждого из предприятий, выделить на отдельных субсчетах тару под товаром невозвратную и другие виды тары.
|
Покупатель данный вид тары учитывает на забалансовом счете 02 «Акты на ответственном хранении», субсчет023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
Осуществляя налоговый учет, необходимо помнить, что при передаче возвратной (залоговой) тары покупателю одновременно с товаром право собственности на нее не переходит. Потому такую передачу невозможно классифицировать как продажу товаров (согласно п. 1.31 Закона о прибыли). Таким образом, в налоговом учете на стоимость такой тары у продавца не увеличиваются валовые доходы, а у покупателя — валовые расходы.
В соответствии с требованиями п. 14 Порядка № 165 в раздел III налоговой накладной вносятся данные о возвратной (залоговой) таре. При этом ее стоимость определяется в контракте как возвратная (залоговая) и не включается в базу налогообложения для НДС (п.4.6 Закона об НДС), а показывается в графе 11 как общая сумма денежных средств, подлежащих уплате.
При нарушении сроков возврата тары, определенных Правилами № 15 и контрактом, стоимость такой тары в течение срока исковой давности включается в базу налогообложения для НДС покупателя согласно п.4.6 Закона об НДС. Право на налоговый кредит в таком случае отсутствует (ведь в налоговой накладной тара является возвратной и не включается в базу обложения НДС).
Рассмотрим отражение операции по получению товара (продукции) в возвратной (залоговой) таре в бухгалтерском учете покупателя, используя исходные данные примера 1.
Пример 2. Оптовая торговля. Предприятие - покупатель.
Таблица 2
№ п/п |
Содержание записи |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
ВД |
ВР |
|
А |
Б |
В |
Г |
Д |
Е |
1 |
Перечислена предоплата поставщику за товар |
371 |
311 |
18000,00 |
— |
15000,00 |
2 |
Отражен налоговый кредит по НДС в сумме предоплаты (18000 • 6) |
641 |
644 |
3000,00 |
— |
— |
3 |
Перечислен залог за тару— 1000 шт. ящиков |
377 |
311 |
4000,00 |
— |
— |
4 |
Оприходована первая партия товара |
281 |
631 |
7500,00 |
— |
— |
5 |
Зачислена сумма налогового кредита по первой партии товара |
644 |
631 |
1500,00 |
— |
— |
6 |
Ящики как залоговая тара приняты на ответственное хранение — 1000 шт. |
023 |
— |
4000,00 |
— |
— |
7 |
Закрыты расчеты по предоплате на стоимость первой партии товара |
631 |
371 |
9000,00 |
— |
— |
8 |
Оприходована вторая партия товара |
281 |
631 |
7500,00 |
— |
— |
9 |
Зачислена сумма налогового кредита по второй партии |
644 |
631 |
1500,00 |
— |
— |
10 |
Залоговая тара принята на ответственное хранение — 1000 шт. |
023 |
— |
4000,00 |
— |
— |
11 |
Возвращена залоговая тара по первой партии |
— |
023 |
4000,00 |
— |
— |
12 |
Возвращена с опозданием тара по второй партии |
— |
023 |
4000,00 |
— |
— |
13 |
Начислен НДС на стоимость возвращенной с просрочкой тары (п.4.6 Закона об НДС) (4000 х 20%) |
84 |
641 |
800,00 |
|
|
|
|
949 |
84 |
800,00 |
— |
— |
14 |
Перечислен поставщику штраф за просрочку |
84 |
311 |
500,00 |
— |
— |
|
|
948 |
84 |
500,00 |
— |
— |
15 |
Получен от поставщика возвратный залог |
311 |
377 |
4000,00 |
— |
— |
16 |
Закрыты расчеты по предоплате |
631 |
371 |
9000,00 |
— |
— |
За нарушение сроков возврата тары поставщик может взыскивать с покупателя штраф (пеню) (например, в процентах к стоимости невозвращенной тары за каждый день просрочки), который должен быть обусловлен договором. При возврате пустой тары покупателем у последнего согласно таким условиям договора возникает не только обязательство по НДС по таре, но и обязательство уплатить пеню, в случае получения которой у поставщика возникает валовой доход на сумму пени (абзац шестой пп.4.1.6 Закона о прибыли), а у покупателя перечисленная сумма не включается в состав валовых расходов (пп.5.3.5 Закона о прибыли). В объект обложения НДС сумма пени (штрафа) не включается.
Описанные операции с тарой графически представлены на схемах 1 и 2.
Данная схема невключения стоимости тары в валовые доходы (расходы) и базу обложения НДС не касается случаев, когда стоимость возвратной тары входит в договорную цену товаров, под которыми она поставляется, или когда тара сама является предметом купли-продажи, то есть превращается в товар. При этом право собственности на такую тару переходит к покупателю. Стоимость данной тары увеличит как валовые доходы и налоговое обязательство по НДС ее продавца, так и валовые расходы и налоговый кредит ее покупателя. Данная схема получила развитие при операциях с тарой предприятий-производителей. Необходимо также отметить, что на каком бы из счетов (204 или 284) ни учитывалась тара у собственника, ее стоимость в конце отчетного периода будет влиять на расчеты прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, материалов и др. в соответствии с требованиями Порядка № 124.
Рассмотрим схему 3.
Предприятие — производитель продукции осуществляет ее затаривание собственными силами, для чего покупает тару у предприятия — производителя тары, то есть данная тара переходит в собственность от продавца к покупателю. Таким образом, от осуществления данной операции у производителя продукции увеличиваются валовые расходы и налоговый кредит.
Далее данная тара в виде возвратной под продукцией поставляется оптовому торговому предприятию. На этом этапе движения тары валовые доходы (расходы) и налоговое обязательство (кредит) уже не увеличиваются ни у ее поставщика, ни у ее получателя. То же происходит и при передаче тары как возвратной от оптовика к розничному торговому предприятию, когда не переходит право собственности на такую тару.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что где бы ни находилась возвратная тара, ее стоимость будет влиять на прирост (убыток) ТМЗ только у ее собственника, то есть у производителя продукции по нашей схеме.
Рассмотрим числовой пример, который иллюстрирует описанную выше ситуацию.
Пример 3. Предприятие - производитель продукции.
Предприятие — производитель безалкогольных напитков в целях затаривания собственной продукции приобрело:
• стеклянную тару — бутылки: 60 тыс. шт. по цене 0,15 грн. за 1 шт. (без НДС);
• пластмассовую тару — ящики: 3 тыс. шт. по цене 4,0 грн. за 1 шт. (без НДС).
Готовая продукция была продана на сумму 30 тыс, грн. (в том числе НДС), при этом по условиям поставки бутылка является невозвратной тарой, проданной по цене приобретения, а ящики — возвратной залоговой. Сумма залога составила 4000 грн. Себестоимость реализованной продукции — 10 тыс. грн., реализованных бутылок — 3 тыс. грн.
Таблица 3
№
п/п |
Содержание записи |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
ВД |
ВР |
|
А |
Б |
В |
Г |
Д |
Е |
1 |
Оприходованы бутылки, приобретенные у поставщика (60000х0,15) |
2041 |
631 |
9000,00 |
— |
9000,00 |
2 |
Отражена сумма налогового кредита в стоимости бутылок (9000 х 20%) |
641 |
631 |
1800,00 |
— |
— |
3 |
Оплачена поставщику стоимость полученных бутылок |
631 |
311 |
10800,00 |
— |
— |
4 |
Оприходованы ящики, приобретенные у предприятия-производителя (3000 х 4) |
2041 |
631 |
12000,00 |
— |
12000,00 |
5 |
Отражена сумма налогового кредита в стоимости ящиков ( 12000х20%) |
641 |
631 |
2400,00 |
— |
— |
6 |
Оплачена предприятию-производителю стоимость полученных ящиков |
631 |
311 |
14400,00 |
— |
— |
7 |
Оприходована готовая продукция (лимонад) на склад |
26 |
23 |
100000,00 |
— |
— |
8 |
Получена предоплата от покупателя за продукцию (лимонад в бутылке)* |
311 |
681 |
30000,00 |
25000,00 |
— |
9 |
Получен залог за тару — ящики* |
311 |
685 |
4000,00 |
— |
— |
10 |
Учтена на забалансовом счете сумма полученного залога |
06 |
— |
4000,00 |
— |
— |
11 |
Отражено обязательство по НДС с суммы предоплаты (30000 : 6) |
643 |
641 |
5000,00 |
— |
— |
12 |
Отгружена покупателю предоплаченная продукция (лимонад а бутылках) на стоимость:
• лимонада; |
361 |
701 |
26400,00 |
— |
— |
|
• бутылок |
361 |
702 |
3600,00 |
— |
— |
13 |
Зачислены обязательства по НДС, исходя из стоимости:
• лимонада; |
701 |
643 |
4400,00 |
— |
— |
|
• бутылок |
702 |
643 |
600,00 |
— |
— |
14 |
Отражена стоимость бутылки, проданной покупателю как товар |
281 |
2041 |
3000,00 |
— |
— |
15 |
Отражена стоимость залоговой тары — ящиков, в которых была отгружена продукция |
2042 |
2041 |
4000,00 |
— |
— |
16 |
Списана себестоимость реализованной продукции |
901 |
26 |
10000,00 |
— |
— |
17 |
Списана себестоимость реализованной бутылки |
902 |
281 |
3000,00 |
— |
— |
18 |
Закрыты расчеты по предоплате |
681 |
361 |
30000,00 |
— |
— |
19 |
Получены от покупателя ящики |
2041 |
2042 |
4000,00 |
— |
— |
20 |
Возвращена покупателю сумма залога |
685 |
311 |
4000,00 |
— |
— |
21 |
Списана сумма полученного залога с забалансового счета |
— |
06 |
4000,00 |
— |
— |
*Как видим, в данном случае бутылка перешла в разряд невозвратной тары, которая продается одновременно с продукцией, а ящики — в разряд возвратной залоговой. В случае, если предприятие-производитель определенный вид тары одновременно рассматривает как невозвратную (потому что бутылка у нашего предприятия-изготовителя может быть как возвратной, так и невозвратной по желанию покупателя), ее стоимость может сразу списываться на производство продукции проводкой Дт 23 Кт 204.
|
|
