Строительные предприятия довольно длительное время в силу специфики строительного производства не могли в полной мере довольствоваться стандартами бухгалтерского учета. Прежде всего трудности возникали с использованием П(С)БУ 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290, который ни в коей мере не учитывал особенности формирования дохода строительных предприятий. Принятие П(С)БУ 18 «Строительные контракты», утвержденного приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205, внесло некоторую ясность в порядок бухгалтерского учета, который будет применяться с 01.01.2002 г.
Нормы П(С)БУ 18 относятся ко всем без исключения строительным организациям, вне зависимости от продолжительности строительных работ. При этом под строительством подразумевается как сооружение нового объекта, так и реконструкция» расширение, достройка, реставрация и ремонт объектов, а также выполнение монтажных работ. Таким образом, даже те строительные предприятия, которые занимаются «мелкими» ремонтами, должны при отражении операций руководствоваться нормами П(С)БУ 18.
В налоговом же учете особый порядок налогообложения доходов установлен исключительно по контрактам, которые классифицируются как «долгосрочные». Напомним, что под долгосрочным контрактом, согласно пп.7.10.2 п.7.10 ст.7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли) подразумевается любой договор при условии, что он будет завершен не ранее, чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса. Если же строительная организация осуществляет краткосрочные работы, то в таком случае применяется обычный порядок налогового учета.
Чем вызвано такое особое внимание к строительным организациям и почему для них нужен свой, особенный стандарт?
Начнем с того, что строительное производство имеет целый ряд отличительных нюансов:
• длительный период производства, который зачастую превышает один год;
• высокая стоимость объектов строительства;
• цена объекта строительства определена заблаговременно;
• заказчик (покупатель) обычно определен заранее;
• в процессе строительства заказчиком производятся расчеты за выполненные этапы работ.
В связи с этими нюансами доходы и расходы строительных организаций должны отражаться особым образом, определенным в П(С)БУ 18.
Безусловно, одним из основных вопросов, отраженных в П(С)БУ 18, является порядок признания доходов и расходов строительных предприятий, который, надо отметить, существенно отличается от норм П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318. Этот вопрос настолько специфичен, что необходимо остановится на нем подробнее. Согласно п.п.З и 4 П(С)БУ 18 доходы и расходы в течение периода выполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса. Степень завершенности работ определяется по одному из трех методов:
— измерение и оценка выполненной работы;
— соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном выражении;
— соотношение объема фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.
Рассмотрим подробнее эти методы.

Измерение и оценка выполненной работы
Этот метод предполагает проведение оценки выполненной работы и определение степени готовности объекта специалистами предприятия. Следует отметить, что этот метод довольно субъективный, поскольку зависит от мнения специалистов, принимающих участие в экспертизе.

Соотношение объема завершенной части работ и их общего объема
по строительному контракту в натуральном измерении
Суть этого метода состоит в том, что объемы выполненных работ в натуральном выражении сопоставляются с объемами работ, запланированными в смете. В качестве единицы выполненных работ могут выступать кубометры кирпичной кладки, трудовые показатели: человекочас, маш.-смена. Метод удобно применять при небольших объемах строительства узкоспециализированными предприятиями, поскольку при строительстве крупных строительных объектов применять этот метод довольно сложно.
Пример 1. Предприятие специализируется на выполнении штукатурных работ. Планируемые объемы по объекту — 100 000 м² штукатурки. Доход за выполнение работ составляет 500 000 грн. В I кв. 2001 г. выполнены работы в объеме 10 000 м². Определим доход с учетом степени завершенности работ.
Степень завершенности работ — 10 000 : 100 000 х 100 % = 10 %.
Доход в I кв. 2001 г. — 500 000 х 10 % : 100 = 50 000 грн.

Соотношение фактических расходов с начала выполнения
строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной)
суммы общих расходов по контракту
Этот метод довольно прост, поскольку бухгалтер, имея все сведения о фактических расходах, может в любой момент рассчитать доход, соотнеся фактические расходы с общим объемом запланированных расходов.
Важной отличительной чертой этого метода является его полное согласование с методом определения доходов по долгосрочным контрактам в налоговом учете. Действительно, согласно пп.7.10.5 п.7.10 ст.7 Закона о налогообложении прибыли доход определяется как произведение общей договорной цены долгосрочного договора и оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, запланированных в смете. При этом важно отметить, что суммы авансов и предоплат, полученных строительными организациями, учитываются в составе валовых доходов исключительно в пределах сумм, рассчитанных посредством применения оценочного коэффициента.
В целях упрощения расчетов и максимального сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно применять третий метод определения завершенности степени работ.
Но данный метод имеет и существенные недостатки в следующих случаях:
— в условиях инфляции;
— при увеличении сроков строительства, что влечет за собой удорожание работ;
— при незапланированном удорожании отдельных видов материалов, конструкций.
Рассмотрим порядок расчета дохода с использованием третьего метода на конкретных цифрах.
Пример 2. Общая сумма дохода предприятия по контракту составляет 40 000 000 грн. Расходы — 30 000 000 грн. В I кв. 2001 г. расходы составили 6 000 000 грн. Определим доход предприятия в I кв. 2001 г.
Соотношение фактических расходов и общих расходов — 6 000 000 : 30 000 000 х 100 % = 20%.
Доход предприятия в I кв. 2001 г. — 40 000 000 х 20 % : 100 % = 8 000 000 грн.
Как видим, методика определения дохода достаточно проста, но может возникнуть довольно парадоксальная ситуация: расходы предприятия за определенный период превысят общую величину расходов по контракту, а строительство еще далеко не закончено. В таком случае нужна корректировка доходов.
Оценка дохода в течение выполнения строительного контракта пересматривается в следующих ситуациях:
— при согласовании с заказчиком отклонений или претензий, изменяющих цену строительного контракта в периоды после его заключения;
— при изменении согласованной цены строительного контракта с фиксированной ценой при наличии условий, предусматривающих ее изменения.
При этом следует подчеркнуть, что изменение оценки доходов и расходов по строительному контракту или изменение конечного финансового результата выполнения контракта отражаются как изменение учетных оценок согласно П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденному приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. № 137.
То есть последствия таких изменений необходимо включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды. То есть при увеличении стоимости строительного контракта корректируются доходы текущего и последующих периодов, а доходы прошлых периодов изменению не подлежат.
Довольно оригинальной является и методика отражения убытков строительной организации. Согласно п.8 П(С)БУ 18 в случае если предприятие ожидает превышение расходов над доходами по данному строительному контракту, ожидаемые убытки признаются расходами того периода, в котором этот факт выявлен.
Порядок формирования расходов строительных организаций также имеет ряд особенностей. Прежде всего остановимся на себестоимости. В соответствии с п. 12 П(С)БУ 18 расходы по строительному контракту (или себестоимость) включают:
— расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта;
— общепроизводственные расходы.
К расходам, непосредственно связанным с выполнением контракта в строительных организациях, можно отнести:
— прямые материальные затраты;
— прямые расходы на оплату труда;
— отчисления на социальные мероприятия;
— расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов (амортизация оборудования и машин, занятых непосредственно в производстве, сумма арендной платы за пользование арендованными строительными машинами и пр.);
— прочие прямые расходы, в том числе стоимость выполненных субподрядчиком работ.
В состав же общепроизводственных расходов включаются предусмотренные П(С)БУ 16 расходы на управление, организацию и обслуживание строительного производства. Существенным отличием порядка формирования себестоимости в строительных организациях является полное отнесение общепроизводственных расходов на себестоимость с дальнейшим их распределением между объектами строительства пропорционально прямым расходам или объемам дохода либо прямым расходам на оплату труда и пр. При этом, естественно, отпадает необходимость использовать такое понятие как «нераспределенные расходы».
Важной новацией П(С)БУ 18 является введение таких понятий как «валовая задолженность заказчиков за работы по строительному контракту» и «валовая задолженность заказчикам за работы по строительному контракту». Эти понятия насколько непривычны, настолько и оригинальны, поскольку в данном случае понятие «валовая задолженность» абсолютно не предполагает отражение каких-либо оплат со стороны заказчика. Валовая задолженность подразумевает отражение лишь промежуточных счетов, переданных строительной организацией заказчику для оплаты (вне зависимости от того, оплачены они или нет), и дохода, рассчитанного строительной организацией.
Если сумма рассчитанного (признанного) дохода строительной организации с начала выполнения строительного контракта (за вычетом признанных убытков) больше суммы промежуточных счетов на дату баланса, то такое превышение именуется валовой задолженностью заказчиков.
Если же сумма промежуточных счетов больше признанного дохода, то такое превышение является валовой задолженностью заказчикам.
По сути дела, «валовая задолженность» задолженностью и не является, а отражает исключительно процесс расчетов с заказчиком (сколько сделано и сколько предъявлено к оплате).
Сумма промежуточных счетов, в соответствии с п. 18, отражается по дебету сч.238 «Незавершенные строительные контракты» и кредиту сч.232 «Промежуточные счета» и одновременно традиционным способом — по сч.36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Рассмотрим этот механизм на условном примере.
Пример 3. Общая сумма дохода по строительному контракту составляет 5 000 000 грн. Общая сумма плановых расходов — 3 000 000 грн. Расходы предприятия составили в 1-м периоде — 1 200 000 грн., во 2-м периоде — 1 800 000 грн., в том числе материалы, зарплата, взносы на обязательное страхование, услуги субподрядных организаций, износ, административные расходы. Заказчику переданы промежуточные счета: в 1-м периоде — на сумму 2 100 000 грн, во 2-м периоде — на сумму 2 900 000 грн. Расчетный доход составляет:
в 1-м периоде — 5 000 000 х 1 200 000 : 3 000 000 = 2 000 000 грн.
во 2-м периоде — 5 000 000 х 1 800 000 : 3 000 000 = 3 000 000 грн.
Отражение таких операций в бухгалтерском учете представлено в таблице.